ЗапорiжАудит
ЗапорiжАудит.Податки.Право
аудиторськi фiрми

Вівторок, 24.10.2017, 09:45

09.01.2014

О применении обычных цен при дешевых продажах и бесплатных раздачах товаров после 1 сентября 2013 года

 

01.09.2013 г. вступили в законную силу изменения в Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ), внесенные Законом от 04.07.2013 г. № 408-VII. Изменения коснулись принципов так называемого трансфертного ценообразования и механизма налогообложения контролируемых операций. Ранее (до 01.09.2013 г.) это называлось применением обычных цен в целях налогообложения.

Основной задачей внесенных в НКУ изменений, как мы понимаем, является попытка заставить крупный бизнес платить налоги по операциям продажи и приобретения товаров и услуг, исходя не из фактической контрактной стоимости таких операций, а из обычных цен по таким операциям. Хотя механизм налогообложения, исходя из обычных цен, и ранее присутствовал в НКУ. 

В свете внесенных изменений мы в данной статье рассмотрим только один аспект деятельности налогоплательщиков и попытаемся оценить, что же изменилось и как внесенные изменения повлияют на такой аспект деятельности.

 Многие предприятия практикуют так называемые дешевые продажи (например, своим работникам) и/или бесплатные раздачи своей продукции или приобретенных товаров (например, при проведении различных рекламных акций). В этом случае нормы НКУ предполагали отражение в налоговом учете таких операций не по фактической цене, а по цене, не ниже обычной. В результате, большинство налогоплательщиков доначисляли свои налоговые обязательства и по прибыли, и по НДС до уровня обычных цен.

До 01.09.2013 г. в отношении указанных операций налогоплательщиками доначислялись налоговый доход и обязательства по НДС с учетом  следующих норм НКУ:

По прибыли – в соответствии с пп. 135.5.11 ст. 135 «до складу доходів включаються  доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155 - 161 цього Кодексу»;

В соответствии с пп. 153.2.1 ст. 153 НКУ «Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги)».

Согласно пп. 153.2.2 ст. 153 НКУ «Витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги)».

153.2.3 ст. 153 НКУ было предусмотрено, что «Положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які:

не є платниками цього податку;

сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток».

То есть доходы и расходы необходимо было отражать в учете по ценам, соответственно, не ниже и не выше обычных цен в случае, если цена по контракту отличалась от обычной цены более чем на 20%.

 При этом такое правило распространялось как на операции со связанными лицами, так и на операции с лицами, не уплачивающими налог на прибыль (нерезиденты, «единщики» и т.д.) или уплачивающими его по другим ставкам (страховщики, льготники).

 По НДС – согласно п. 188.1 ст. 188 НКУ «База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу…».

Отметим, что по НДС, в отличие от налога на прибыль,  в НКУ не было оговорки относительно отличия цены по контракту от обычной цены более чем на 20%. Не было и оговорки относительно операций только со связанными лицами или с неплательщиками НДС.  То есть налоговые обязательства во всех случаях необходимо было «дотягивать» до уровня обычных цен.

 После 01.09.2013 г. указанные нормы несколько изменились.

По прибыли – пп. 135.5.11 ст. 135 НКУ остался без изменений.

Пункт 153.2 ст. 153 НКУ изменился. Теперь вместо налогообложения операций со связанными лицами этим пунктом регулируется налогообложение контролируемых операций, которое производится в порядке, предусмотренном ст. 39 НКУ.

По НДС – изменилась формулировка п. 188.1 ст. 188 НКУ. «База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу)…».

Аналогичная формулировка, но уже «у разі здійснення контрольованих операцій - не вище звичайних цін», появилась и относительно налогового кредита в п. 198.3 ст. 198 НКУ.

Таким образом, по прибыли теперь в доходы включаются доходы не от операций со связанными лицами и/или с лицами, не уплачивающими налог на прибыль или уплачивающими его по другим ставкам, а доходы от контролируемых операций.  А по НДС предписано «дотягивать» до уровня обычных цен базу налогообложения при осуществлении контролируемых операций.

При этом понятие обычной цены сохранилось для бартерных (товарообменных) операций (п. 153.10 ст. 153 НКУ) и при определении налоговых обязательств по НДС в случае аннулирования лица плательщиком НДС (п. 184.7 ст. 184 НКУ), а также в некоторых других, специфических случаях. Поэтому стоит обратить внимание на то, что по таким операциям, независимо от того, являются  они контролируемыми или нет, налоговые обязательства начисляются исходя из уровня обычных цен.

 Учитывая внесенные в НКУ изменения, рассмотрим, выпадают ли из правила налогообложения по обычным ценам указанные операции дешевых продаж и бесплатных раздач?

Согласно ст. 39 НКУ отныне регулируется налогообложение контролируемых операций. Пунктом 39.2 ст. 39 НКУ под ними понимаются:

«39.2.1.1. господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами;

господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - резидентами, які:

задекларували від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік;

застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року;

сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року;

не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року;

39.2.1.2. операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсотків нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни.

39.2.1.3. У разі коли в державі (на території) реєстрації такого нерезидента встановлено більше ніж одну ставку податку на прибуток (корпоративного податку), платником податку подається довідка (або її нотаріально засвідчена копія), що підтверджує обрану нерезидентом ставку податку на прибуток (корпоративного податку), встановлену у державі його реєстрації, до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує податкову і митну політику, у строки, визначені підпунктом 39.4.2 цієї статті для подання звіту про контрольовані операції.

39.2.1.4. Операції, передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума здійснених операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний календарний рік».

 То есть контролируемыми являются операции:

- с нерезидентами – связанными лицами;

- с нерезидентами – не связанными лицами, но фактически находящимися в оффшорных зонах;

- с резидентами – связанными лицами, имеющими либо особый статус по налогу на прибыль, в том числе не являющимися его плательщиком, либо имеющими налоговые убытки за прошлый налоговый год.

Связанными лицами согласно п.14.1.159 ст. 14 НКУ являются «юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють.

При визнанні осіб пов'язаними враховується вплив, який може здійснюватися через володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів або за наявності іншої можливості однієї особи впливати на рішення, що приймаються іншими особами. При цьому такий вплив враховується незалежно від того, чи здійснюється він особою безпосередньо і самостійно або спільно з пов'язаними особами, що визнаються такими відповідно до цього підпункту».

Отметим, что такая формулировка является очень «размытой», нечеткой и, с одной стороны, позволяет различные, в том числе и выгодные для налоговиков трактовки. С другой стороны, такая нечеткость позволяет и налогоплательщикам апеллировать к невозможности предоставления налоговиками доказательств наличия указанного в данном пункте влияния на решения сторон операции.

Обращаем также внимание на то, что в указанном пункте 14.1.159 ст. 14 НКУ имеется еще одно определение связанных лиц.  

«Пов'язаними особами для цілей трансфертного ціноутворення визнаються:

а) юридичні особи - у разі якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;

б) фізична та юридична особа - у разі якщо фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;

в) юридичні особи - у разі якщо одна і та сама особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами таких юридичних осіб і розмір частки корпоративних прав у кожній юридичній особі становить 20 і більше відсотків;

г) юридична особа і особа, що має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;

ґ) юридичні особи, одноособові виконавчі органи яких призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);

д) юридичні особи, в яких 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради призначено (обрано) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);

е) юридичні особи, в яких 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради становлять одні й ті самі фізичні особи;

є) юридична особа та фізична особа - у разі здійснення фізичною особою повноважень одноособового виконавчого органу такої юридичної особи;

ж) юридичні особи, в яких повноваження одноособового виконавчого органу здійснює одна й та сама особа;

з) фізичні особи: чоловік (дружина), батьки (у тому числі усиновлювачі), діти (повнолітні, неповнолітні, у тому числі усиновлені), повнорідні та неповнорідні брати і сестри, опікун, піклувальник, дитина, над якою встановлено опіку чи піклування.

Для фізичної особи загальна частка корпоративних прав платника податку (голосів у керівному органі), якою вона володіє, визначається як частка корпоративних прав, що безпосередньо належить такій фізичній особі, та частка корпоративних прав, що належить юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою.

Якщо фізична особа визнається пов'язаною з іншими особами відповідно до цього підпункту, такі особи визнаються пов'язаними між собою».

Такое определение связанных лиц для целей трансфертного ценообразования является более широким по сравнению с ранее имевшимся определением связанных лиц.

Поскольку на операции с резидентами Украины трансфертное ценообразование (с его налогообложением на уровне обычных цен) распространяется только в случае, если резиденты являются связанными лицами, рекомендуем провести анализ сторон рассматриваемых операций на соответствие (точнее, не соответствие) их критериям связанности.  При этом желателен анализ  как по критериям, которые указаны в абзацах 1 и 2 п. 14.1.159, так и по критериям, которые указаны в других абзацах этого пункта. 

Кроме того, следует учитывать, что операции не со всеми резидентами – связанными лицами подпадают под трансфертное ценообразование. Под контроль подпадают  лишь операции с теми резидентами – связанными лицами, которые либо не являются плательщиками налога на прибыль, либо уплачивают его по другой, нежели налогоплательщик ставке, либо являясь плательщиком налога на прибыль, декларирует налоговые убытки за предшествующий налоговый год.

В связи с этим, по нашему мнению, желательно по контрагентам – резидентам – связанным лицам получение информации, подтверждающей или не подтверждающей их статус, на основании которого необходимо сделать вывод о контролируемости или неконтролируемости операций с ними.

Весьма существенным ограничением для применения трансфертного ценообразования – определения операций контролируемыми и, соответственно, для применения ст. 39, а следовательно, применения пп. 135.5.11 ст. 135, п.153.2 ст. 153 и оговорки в скобках в п. 188.1 ст. 188 НКУ, является указание в пп. 39.2.1.4 ст. 39 НКУ об объеме осуществленных за год операций с каждым контрагентом в сумме не менее 50 млн. грн.

По нашему мнению, это означает, что если объем рассматриваемых операций с каждым контрагентом (в данном случае резидентом – связанным лицом, отвечающим критерию контролируемости операций с ним) за год не превышает 50 млн. грн., то такие операции не являются контролируемыми. На сегодняшний день в НКУ нет иных норм, которые предусматривали бы в этих случаях необходимость доначисления налоговых обязательств и по прибыли, и по НДС до уровня обычных цен.

Отметим только, что объем операций в размере 50 млн. грн. необходимо считать по сумме всех операций по всем договорам как приобретения товаров, услуг у данного контрагента, так и продажи ему товаров, услуг.

Учитывая вышеуказанное, если рассматриваемые операции проводятся с контрагентами – резидентами, которые не являются связанными лицами, объем этих  операций за год не превышает 50 млн. грн., по контрагентам имеется  информация о не соответствии их статуса тому, что операции с ними подпадают под критерии контролируемости, мы считаем, что в настоящее время есть все основания для не начисления налоговых доходов и налоговых обязательств по НДС до уровня обычных цен.

Не исключено, что в ближайшее время могут быть внесены изменения в НКУ, которые не позволят этого делать в будущем.

 Зам. директора ЧП АФ «ЗапорожАудит. Налоги. Право»,

 аудитор  В.М. Билюшов

Форма входу

Статистика


Онлайн всього: 1
Гостей: 1
Користувачів: 0
Rambler's Top100 Украинский портАл Запорожье. Городской портал.