ЗапорiжАудит
ЗапорiжАудит.Податки.Право
аудиторськi фiрми

Неділя, 24.09.2017, 06:48

Ніколи не здавайся - 2!

(або про застосування до підприємців штрафних санкцій за неоприбуткування готівки та правозастосування ст. 250 Господарського кодексу України)

Ще у далекому 1995 році Президентом України був прийнятий Указ від 12.06.1995 р. № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі – Указ № 436), яким встановлювалась відповідальність за низку правопорушень по операціям з готівкою. Тоді цей Указ був доречним, оскільки у той час у зв’язку із значним обігом готівкових коштів поза межами правового поля, що було визвано вельми значною інфляцією (до 20 000 відсотків у рік) та масовим ухилянням від сплати податків (у тому числі завдяки той ж самої інфляції та крупним розмірам штрафних санкцій), у країні потрібно було навести лад. 

Але вже давно ситуація в країні змінилася, натомість Указ цей і досі діє. Більш того, Конституцією від 1996 року, яка відновила зараз свою дію, Президенту було заборонено приймати подібного роду Укази, оскільки  п. 22 ст. 92 Конституції встановлено, що виключно законами України встановлюються засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них. Незважаючи на це Президентом України у 2001 році Указ № 436 був виданий у нової редакції, що фактично вже суперечило діючої Конституції. Він діє і досі і нажаль багато хто страждає від цього.

Розглянемо лише одну ситуацію, а саме: штрафні санкції у 5-кратному розмірі за неоприбуткування готівки підприємцем, що знаходився на спрощеної системі оподаткування.

Штрафні санкції по цьому порушенню застосовуються згідно Указу № 436, але саме порушення – неоприбуткування готівки в касі полягає у порушенні вимог відповідного нормативного акту Нацбанку України, яким в цей час є Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затв. постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637 (далі – Положення № 637).

Податківці перевіряють відповідність операцій цьому Положенню та застосовують у разі порушень штрафні санкції згідно Указу № 436, оскільки такі повноваження ним надані законодавчо. У випадку, що ми розглянемо, підприємець, що знаходився на спрощеній системі оподаткування, отримавши у 2011 році від юридичної особи готівкові кошти за надані послуги, оформив таку операцію прибутковим касовим ордером та вніс запис у касову книгу, яку він вів. Але при цьому запис у книгу обліку доходів та витрат не зробив. Податківці вважали, що невнесення запису в книгу доходів та витрат, незважаючи на наявність прибуткових касових ордерів та запис у касовій книзі, є доказом неоприбуткування готівки та згідно податкового повідомлення-рішення нарахували штрафні санкції.

Підприємець звернувся до адміністративного суду з вимогою скасувати це повідомлення-рішення. В обґрунтування позову він зазначив:

1) Ним не було порушено норм Положення № 637, оскільки уся готівка ним була оприбуткована шляхом здійснення записів у касову книгу з оформленням прибуткових касових ордерів;

2) Податківцями штрафні санкції були застосовані з порушенням вимог ст. 250 Господарського кодексу України, а саме після спливу річного терміну з моменту порушення.  

Судам першої та апеляційної інстанцій в задоволенні позовних вимог було відмовлено з посиланням на таке:

- Для підприємця оприбуткування готівки в касу – це здійснення відповідного запису в книгу обліку доходів та витрат. Оскільки ця книга у позивача у спірний період була відсутня, то готівка позивачем оприбуткована не була;

- Податковим кодексом України встановлений строк для застосування штрафних санкцій – 1095 днів, тому доводи позивача щодо порушення відповідачем строків, передбачених ст. 250 Господарського кодексу України, судом відхилені.

Але такі висновки судів є невідповідними нормам діючого законодавства України та наявній судовій практиці, тому підприємець оскаржив ці рішення у касаційному порядку. Доводи підприємця полягають у наступному:

1. Пунктом 2.2. Положення № 637 передбачено: «Підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку».

Відповідно до визначень, вказаних у п.1.2 Положення № 637:

- «книга обліку - касова книга, книга обліку доходів і витрат, книга обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей або книга обліку розрахункових операцій». Тобто книгою обліку є будь-яка із перелічених книг, у тому числі і касова книга;

- «оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій». Тобто оприбуткуванням готівки у касі є відображення її у касовій книзі.

Тобто для оприбуткування готівки позивачу достатньо було відобразити її надходження будь-яким способом вказаним у п. 1.2 Положення № 637: або у касовій книзі, або у  книзі обліку доходів і витрат, або у книзі обліку розрахункових операцій.

Пунктом 2.6. Положення № 637 встановлено:

«Уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. 

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів …

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Підприємствам, яким Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах».

У Положенні № 637 немає норми, на підставі якої суди дійшли висновку, що для підприємця оприбуткування готівки в касу – це здійснення відповідного запису обов’язково лише в книгу обліку доходів та витрат.  Більш того, у абзаці 2 п. 2.6 Положення № 637 прямо вказано, що оприбуткуванням готівки є запис саме у касовій книзі на підставі прибуткових ордерів.  

Виходячи з викладеного позивач вважає, що ним не було порушено вимог пунктів 2.2 та 2.6 Положення № 637, а саме: отримання готівкових коштів було оформлено прибутковими касовими ордерами та відображено у касовій книзі позивача.

2. Відповідач застосував до позивача штрафні санкції згідно Указу Президента України № 436/95 з посиланням на порушення позивачем вимог п. 2.6 Положення № 637. Але у діючої редакції цього пункту мова взагалі йде лише про оприбуткування готівки у касах підприємств.  У жодному абзаці цього пункту мова не йде про підприємців.  У зв’язку з цим вимоги п. 2.6 Положення № 637 на підприємців не розповсюджуються, тоді випливає неможливість порушення позивачем вимог п. 2.6 Положення № 637. У такому разі штрафні санкції до позивача по  Указу Президента України № 436/95 з посиланням на порушення ним вимог п. 2.6 Положення № 637 застосовані безпідставно.

Якщо ж визнати тотожність дії Положення № 637 як на підприємства, так і на підприємців, то у такому разі необхідно визнати і те, що книга обліку – це будь-яка із книг, у тому числі і касова книга.

Рішенням ДПС у  області було повністю скасовано податкове повідомлення-рішення, яким до позивача була застосована штрафна санкція за нібито порушення вимог пункту 1 ст. 3 Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - не проведення позивачем розрахункових операцій. ДПС у області у своєму рішенні  дійшла висновку про відсутність у позивача обов’язку застосовувати РРО або використовувати розрахункову книгу.

Тому до позивача можуть бути застосовані лише норми абзацу другого п. 2.6 Положення № 637, яким встановлено, що оприбуткуванням готівки є її відображення саме у касовій книзі, що й було зроблено позивачем. Тому і у такому разі немає порушень позивачем вимог Положення № 637. 

Позивачем до судів надавалось рішення Вищого адміністративного суду, в якому ВАС України дійшов висновку про неможливість порушити підприємцем вимог цього п. 2.6 Положення № 637. Нажаль, судами першої та апеляційної інстанцій вищевказані доводи позивача спростовані не були та у рішеннях всупереч вимог КАС України це не відображено.

3. У періоді дії Указу Президента України № 436/95 в Україні діяли декілька Положень про ведення касових операцій, зокрема, Положення, що були затверджені постановами правління НБУ: від 02.02.1995 р. № 21, від 19.02.2001 р. № 72 та від 15.12.2004 р. № 637, в які неодноразово вносились зміни та доповнення.

Так, постановою правління НБУ: від   01.08.2001 р. № 311 (набрала законної сили 31.08.2001 р.) абзац 3 пункту 2.2 Положення № 72 був викладений у наступної редакції:

«Підприємці здійснюють облік операцій з готівкою у книзі обліку доходів і витрат, форма та порядок заповнення якої встановлені Державною податковою адміністрацією України».

Така редакція цієї норми була діючої лише з 31.08.2001 р.  та до 15.02.2005 р. На думку позивача, лише у періоді дії саме такої редакції можливої була б вимога про те, що для оприбуткування готівки підприємцям обов’язково потрібно відображати готівку саме у книзі обліку доходів та витрат.

Але з вступом в дію Положення № 637 ця вимога із законодавства була вилучена  та із норм діючого Положення така вимога не випливає, про що позивач вказував у адміністративному позові та неодноразово звертав увагу судів у ході судового розгляду справи.

Позивач також у ході судового розгляду справи зазначав, що порядок обліку касових операцій регулюється Національним банком України, нормативними актами якого є постанови правління. Інші органи не можуть регулювати питання, які віднесені до кола відповідальності Нацбанку України.

Посилання відповідача, якого підтримали суди, на Порядок ведення книги обліку доходів та витрат, затверджений постановою КМУ від 26.09.2001 р. № 1269, на думку позивача, є безпідставним, оскільки цей Порядок є необхідним для того, щоб податкова мала змогу контролювати розмір одержаних доходів підприємців, які знаходяться на спрощеній системі оподаткування, та для визначення розміру чистого доходу для визначення ПДФО для підприємців на загальній системі оподаткування. Ця книга не є документом для оприбуткування готівки, хоча б тому що записи у книгу обліку доходів та витрат здійснюються за підсумком операцій за день, а оприбутковується  готівка за кожною операцією. А це можливо лише шляхом виписування прибуткових касових ордерів або фіскальних звітних чеків, як на це вказав ВАС України в ухвалі від 24.06.2014 р.

Посилання відповідача та судів попередніх інстанцій, що підтримали його, на те, що законодавство не зобов’язує позивача вести касову книгу, не може бути підставою для відмови у позові, оскільки відповідно до вимог ст. 19 Конституції України позивач має право робити усе, що не заборонено законодавством на відміну від державних органів, які мусять робити лише те, що їм дозволяє законодавство.

Стосовно вказівки судів, що ведення позивачем касової книги не звільняє його від обов’язку оприбуткувати отримані готівкові кошти шляхом здійснення відповідних записів в Книзі обліку доходів та витрат зазначимо, що порушення Порядку ведення книги обліку доходів та витрат є окремим правопорушенням, за яке законодавством встановлена окрема відповідальність у вигляді штрафних санкцій, зокрема п. 121.1 ст. 121 ПКУ. 

4. Позивач також вважає, що судами невірно зрозумілий довід позивача стосовно необхідності застосування вимог ст. 250 Господарського кодексу України.

Суд першої інстанції у постанові вказав, що у відповідача є право визначати суму штрафних санкцій по Указу Президента України № 436/95 у строк до 1095 днів.

Згідно ч. 1 ст. 250 Господарського кодексу України  «Адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом». 

Порушення норм Положення № 637 відповідачем встановлені у листопаді 2012 р. та стосуються операцій, які здійснювались у першому кварталі 2011 р. Податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовані штрафні санкції, прийняте у лютому 2013 р., тобто  через 2 роки після «порушень» позивачем встановлених правил.

Таким чином відповідачем оскаржене повідомлення-рішення прийняте з порушенням встановленого ст. 250 ГК України строку. Тому воно є неправомірним та підлягає скасуванню.

Автор цієї статті після вступу в дію Господарського кодексу України був активним побічником застосування вимог ст. 250 цього кодексу, якої нарешті в Україні було обмежено право на безмежне застосування  санкцій. По цьому питанню була опублікована стаття у газеті «Юридична практика», в якої аналізувалось застосування вимог цієї статті ГК України. Податківцям не подобалась усталена судова практика по цьому питанню, тому при прийнятті Податкового кодексу України вони проштовхнули і зміни до цієї статті, а саме: доповнили ст. 250 ГК України частиною 2, згідно якої «Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів».

Після цього, з 01.01.2011 р. податківці знову почали застосовувати штрафні санкції без врахування строків, встановлених ч. 1 ст. 250 ГК України. Але це є виправданим, якщо ці санкції дійсно передбачені або Податковим кодексом України або законами України, наприклад, Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Автор вважає, що ч. 2 ст. 250 ГК України не може розповсюджуватися на санкції по Указу № 436, який не є законом України.

Позивач у ході судового розгляду справи звертав увагу судів на те, що норми ч. 2 ст. 250 ГК України  у даному випадку не можуть бути застосовані оскільки  розмір і порядок стягнення вказаних штрафних санкцій визначені не Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи, а Указом Президента України.

Не ставлячи під сумнів наявність та дійсність такого законодавчого акту, позивач звертав увагу судів на те, що Указ Президента України не є законом чи Податковим кодексом, про які йде мова у ч. 2 ст. 250 ГК України.

Варто також зазначити, що у частині 2 ст. 250 ГК України мова йде про порядок стягнення штрафних санкцій, а у частині 1 цієї статті – про застосування штрафних санкцій. А це, як говорять в Одесі, дві великі різниці! Спір же між позивачем та податковим органом полягав саме у застосуванні штрафних санкцій, а не у їх стягненні.

Посилання суду першої інстанції у оскарженої постанові на те, що з прийняттям Податкового кодексу України не змінились кваліфікація та розмір відповідальності за неоприбуткування готівки в касі лише підтверджують доводи позивача про те, що розмір і порядок стягнення вказаних штрафних санкцій не  визначені Податковим кодексом України та іншими законами. Тому обмеження на строки, вказані у ч. 1 ст. 250 ГКУ, встановлені ч. 2 цієї статті, не можуть бути застосовані у випадку, що розглядається.

Таким чином, штрафні санкції по Указу Президента України № 436/95 мають застосовуватися з урахуванням строків, встановлених ч. 1 ст. 250 ГКУ.

5. Нажаль, зазначені вище доводи не були враховані судами першої та апеляційної інстанцій. Але в Україні судові спори розглядаються у трьох, а іноді і у чотирьох судових інстанціях. Тому існує висока імовірність отримання потрібного результату при подальшому розгляді справи. У даному випадку принцип, вказаний у заголовку статті є виправданим, оскільки вже існує судова практика, яка підтверджує правильність доводів позивача.

 Так, постановами від 21.02.2013 р. № К-27871/10 та від 22.11.2012 р. № К/9991/42115/11 та ухвалами від 16.05.2013 р. № К/9991/74017/12, від 24.06.2014 р. № К/800/32844/13 та від 08.10.2014 р. № К/800/47939/13 Вищий адміністративний суд України вирішив спори між податковими органами та фізичними особами – підприємцями за аналогічних обставин на користь цих підприємців.

Зокрема, в ухвалі від 24.06.2014 р. Вищий адміністративний суд України вказав, що п. 2.6 Положення № 637 передбачено лише два механізми оприбуткування готівки: прибуткові касові ордери або фіскальні звітні чеки. Суд не погодився з висновками судів попередніх інстанцій про необхідність відображення готівки одночасно у трьох книгах: КОРО,  касовій книзі, книзі обліку доходів та витрат.

В ухвалі від 24.06.2014 р. Вищий адміністративний суд України вказав, що п. 2.6 Положення № 637 до підприємця не застосовується, тому застосування санкцій на підставі Указу Президента України № 436/95 з посиланням на порушення цього пункту неправомірне.

Ухвалою від 08.10.2014 р. № К/800/47939/13 Вищий адміністративний суд України підтвердив правильність застосування судом апеляційної інстанції вимог ст. 250 ГК України, саме таким чином, як це позивач у даної справі намагався пояснити судам попередніх інстанцій. Таким чином, ВАС України фактично підтвердив правильність доводів позивача про застосування ст. 250 Господарського кодексу України до спірних правовідносин.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд  ухвалою від 30.10.2014 р. по справі № 804/6008/14 також скасував повідомлення-рішення, яким були застосовані штрафні санкції, на тієї підставі, що порушення були допущені 10.10.2012 р. та 19.11.2012 р., а штрафні санкції застосовані 27.11.2013 р., тобто більш ніж через рік після здійснення правопорушення. Аналогічні висновки цей суд зробив і в ухвалі від 20.03.2014 р. по справі № 804/5607/13-а.

А в постанові від 04.09.2014 р. по справі № 2а-15810/10/0470 Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд, задовольняючи позов фізичної особи-підприємця та скасовуючи повідомлення-рішення, яким до підприємця були застосовані штрафні санкції за неоприбуткування готівки, вказав, що книга обліку доходів та витрат фактично потрібна для контролю податковими органами розміру одержаних підприємцем доходів та правильністю визначення розміру податку з доходів фізичних осіб.

Враховуючи викладене, автор переконаний, що застосування штрафних санкцій згідно Указу № 436/95 без урахування приписів ст. 250 Господарського кодексу України є неправомірним.

Заступник директора ППАФ «ЗапорожАудит. Податки. Право»,

аудитор  В.М. Білюшов

Форма входу

Статистика


Онлайн всього: 1
Гостей: 1
Користувачів: 0
Rambler's Top100 Украинский портАл Запорожье. Городской портал.